Консолидация отчетности

Несмотря на то, что бизнес, состоящий из ряда юридически обособленных лиц, подразумевает вопрос о консолидации отчетности, в России пока не сложилась практика составления единого отчета о результатах хозяйственной деятельности зависимых компаний. Как известно, цель финансовой отчетности состоит в том, чтобы ее пользователи (владельцы, инвесторы, кредиторы, биржевые аналитики, государственные органы и др.) получили адекватное представление о финансовом положении и деятельности предприятия и могли на этой основе принимать управленческие решения. В случае, если одни предприятия контролируют другие, возникает необходимость в консолидации финансовой отчетности, ведь более логично анализировать сведения по всей группе в целом, независимо от количества и местонахождения юридических лиц, входящих в нее. Таким образом, если компания представляет собой холдинг, состоящий из нескольких обособленных предприятий, то встает вопрос о формировании консолидированных бюджетов и отчетов всей компании.

Консолидированная отчетность дает представление об итоговой финансовой ситуации по всей группе компаний в целом. Консолидированная отчетность представляет из себя разновидность бухгалтерской отчетности, и предназначена она для характеристики финансового положения и результата деятельности группы хозяйствующих субъектов.

Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности предусматривается нормативными актами Минфина России. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорится, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.

Консолидация отчетности группы основана на объединении информации, содержащейся в отчетности материнской и дочерних компаний. Процесс консолидации очень сложен и предусматривает целый ряд специальных расчетов. Он может быть представлен в виде многошаговой процедуры — графика консолидации. При этом на каждом шаге предусматриваются те или иные действия по превращению финансовых отчетов отдельных компаний и некоторой дополнительной информации в комплект консолидированной отчетности, составленной в соответствии с теми или иными стандартами.

К числу наиболее общих шагов консолидации отчетности относятся:

• элиминирование внутригрупповых операций.
• расчет гудвилла.
• расчет накопленного капитала.
• расчет прав меньшинства.
• непосредственно формирование отчетов.

Составление отчетности может осуществляться двумя способами:

• совместное планирование и ведение учета деятельности всех предприятий в одной системе, что позволяет сразу формировать консолидированные бюджеты и отчеты компании;
• ведение раздельного учета и формирование собственных плановых и отчетных документов для каждого из предприятий компании и их последующее объединение в консолидированные бюджеты и отчеты компании.

Каждый из вариантов обладает своими преимуществами и недостатками. Крупные компании, состоящие из большого количества предприятий, как правило, выбирают второй вариант. Этому способствуют территориальная обособленность отдельных предприятий, влекущая за собой обособленные процессы учета и планирования. Различные направления деятельности предприятий компании, возрастание количества разнородных хозяйственных операций также способствуют ведению отдельного специализированного учета для каждого предприятия.

Это приводит к тому, что необходимо консолидировать отдельные бюджеты и отчеты предприятий компании, что в свою очередь требует разработку методологии данной процедуры. При наличии хозяйственных операций между различными предприятиями компании процедура консолидации усложняется и возникает необходимость исключения внутренних оборотов при формировании консолидированных бюджетов и отчетов. Например, если одно предприятие выдает займ другому предприятию в составе компании, то на уровне группы никаких займов компания в целом не получает и не выдает. Поэтому при формировании консолидированной отчетности компании влияние данной операции необходимо исключить.

Одним из распространенных видов внутренних оборотов являются продажи внутри группы. Например, если предприятия продают свою продукцию торговому дому в составе компании, то при этих операциях может возникнуть прибыль внутреннего оборота, также подлежащая исключению при консолидации. Прибыль внутреннего оборота может входить и в состав остатков в балансе, например, в составе продукции, которую торговый дом закупил у предприятий компании. Сложные случаи возникают, если прибыль внутреннего оборота входит в состав материалов, которые затем используются для производства продукции. Если внутри группы компаний закупается основное средство, то прибыль внутреннего оборота отражается в его остаточной стоимости, в амортизации и в стоимости произведенной продукции.

Внутригрупповая операция одного периода может отражаться в бюджетах и отчетах последующих периодов, поэтому при консолидации необходимо учитывать и некоторые данные прошлых периодов. Иногда продукция продается несколько раз от одного предприятия группы к другому, при этом прибыль внутреннего оборота также переходит от одного контрагента к другому. Если эта прибыль попадет в отчетность группы компаний, то финансовые результаты окажутся завышенными и будут вводить в заблуждение пользователей отчетности.

Таким образом, консолидация бюджетов и отчетов является непростой задачей, требующей особого внимания финансовых служб и руководителей. Компании, предоставляющие отчетность по МСФО, также обязаны исключать влияние операций внутри группы, поскольку этого требуют международные стандарты. Консолидация отчетности в этом случае осложняется еще и тем, что ее необходимо проводить в соответствии с правилами, заданными МСФО.

Для того чтобы правильно исключить все влияние внутренних оборотов при консолидации бюджетов и отчетов, необходимо изучить особенности организации бизнеса компании и разработать методологию консолидации. Создание такого инструмента позволит оперативно и качественно готовить консолидированные бюджеты и отчеты для предоставления заинтересованным пользователям и принятия управленческих решений.

Решением описанных проблем является разработка и внедрение в системы консолидации бюджетов и отчетов, которая представляет собой механизм сбора необходимых плановых и фактических данных, исключения внутригрупповых оборотов и формирования консолидированных бюджетов и отчетов.

Система консолидации бюджетов и отчетов позволяет решать следующие задачи:

• Консолидация бюджетов и отчетов предприятий Компании;
• Подготовка консолидированных бюджетов и отчетов в соответствии с требованиями МСФО (GAAP);
• Более обоснованное принятие управленческих решений на основе достоверной и оперативной информации о Компании;
• Сопоставление консолидированной отчетности по бюджетам и отчетности по МСФО (в случае, если эти виды отчетности составляются раздельно);
• Укрепление финансовой дисциплины и подчинение интересов отдельных структурных подразделений интересам Компании в целом.

Для разработки системы консолидации бюджетов и отчетов Компании Консультанту потребуется информация о Компании-клиенте. На этапе заключения договора для получения предварительной информации о деятельности Компании и определения индивидуальных условий реализации проекта Консультанту необходимы:

• Отраслевые документы, необходимые для понимания бизнеса Клиента;
• Организационная структура Компании;
• Цели и требования Компании к проектируемым системам;
• Список контактов ответственных лиц Компании, участвующих в проекте.

На этапе исполнения работ Консультантом будут сформированы дополнительные информационные запросы:

• Положения и прочие методологические и регламентирующие документы по системам управленческого учета и планирования Компании;
• Форматы существующей управленческой отчетности;
• Положение об учетной политике и иные методологические документы, определяющие принципы бухгалтерского учета в Компании;
• Документы, описывающие методологию и уровень автоматизации процессов консолидации бюджетов и отчетов;
• Предложения от Компании по организации и составу предстоящих работ;
• Прочие документы по требованию Консультанта.

Результаты консолидации отчетности

Внедряя систему консолидации отчетности и планов, компания получает эффективный инструмент, включающий в себя следующие элементы:

• Нормативно-методологическая база системы консолидации бюджетов и отчетов:
  • определяющая методику исключения внутренних оборотов при консолидации;
  • включающая требования к данным, предоставляемым отдельными предприятиями группы;
  • регламентирующая процесс формирования консолидированных бюджетов и отчетов (регламенты, графики документооборота, рабочие инструкции по формированию показателей);
• Интегрированная в автоматизированную систему управленческого учета и планирования Компании подсистема, обеспечивающая обработку бюджетов и отчетов предприятий группы, исключение внутренних оборотов и консолидацию данных;
• Персонал, обученный навыкам формирования консолидированных бюджетов и отчетов.

Для большего удобства Клиента и сокращения рисков проекта, услуга по постановке системы консолидации бюджетов и отчетов разделена на следующие этапы:

Этап 1 – Диагностика текущего состояния систем управленческого учета и планирования Компании

Основной задачей данного этапа является приобретение понимания бизнеса Клиента и определение возможности формирования консолидированной бюджетов и отчетов Компании.

По итогам этапа составляется отчет о результатах диагностики текущего состояния системы управленческого учета и планирования Компании, описывающий готовность данных систем компании к сбору необходимых данных и консолидации бюджетов и отчетов и концепция, отражающая принципы построения системы консолидации бюджетов и отчетов.

Этап 2 – Разработка нормативно-методологической базы системы консолидации бюджетов и отчетов Компании

Основной задачей данного этапа является разработка методологических и нормативных материалов, сопровождающих систему консолидации бюджетов и отчетов Компании.

Итогом работы на данном этапе является методика консолидации бюджетов и отчетов Компании, включающая технологию исключения внутренних оборотов, а также требования к системам управленческого учета и планирования, выполнение которых обеспечит возможность формировать консолидированные бюджеты и отчеты Компании.

Этап 3 – Проектирование и регламентация системы консолидации бюджетов и отчетов Компании

Основной задачей данного этапа является проектирование процесса предоставления необходимых данных о внутренних операциях Компании и формирования консолидированных бюджетов и отчетов. На данном этапе происходит определение функций субъектов, участвующих в данном процессе.

Итогом работы на данном этапе являются регламентирующие документы: регламенты и схемы основных функций процесса предоставления необходимых данных о внутренних операциях компании и формирования консолидированных бюджетов и отчетов, графики документооборота, рабочие инструкции.

Этап 4 – Автоматизация системы консолидации бюджетов и отчетов Компании

Основная задача данного этапа состоит в автоматизации системы консолидации бюджетов и отчетов и максимальная ее интеграция в систему управленческого учета и планирования Компании. Реализация данного этапа зависит от состояния существующих автоматизированных систем учета и планирования Клиента, поэтому может осуществляться по нескольким вариантам – как на базе программных средств, предлагаемых ЗАО «Евроменеджмент», так и на базе средств, предлагаемых Клиентом.

Результаты этапа:

Вариант 1. Настроенное и интегрированное в систему управленческого учета программное обеспечение, принятое Компанией-клиентом в эксплуатацию.

Вариант 2. Сформированные требования к программному обеспечению, техническое задание на автоматизацию разработанной системы. Наши специалисты также могут осуществить:

• Контроль разработки и внедрения, осуществляемого третьим лицами;
• Консультационное сопровождение Компании-разработчика системы по вопросам методологии консолидации бюджетов и отчетов;
• Тестирование внедренного программного обеспечения.

Консолидированная финансовая отчетность при переходе российской организации на МСФО

Сложность формирования консолидированной финансовой отчетности в российских условиях связана с различиями учетных политик компаний группы, способов ведения бухгалтерского учета и отражения результатов коммерческой деятельности. Кроме того, материнская компания может перейти на МСФО раньше, чем подконтрольная дочерняя компания.

Возникающие вопросы можно объединить в следующие группы:

• объединение данных бухгалтерской отчетности материнской и дочерних компаний в консолидированной отчетности по МСФО;
• расчет показателей консолидированной отчетности в соответствии с МСФО (гудвилл, доля меньшинства);
• методика исключения оборотов по внутригрупповым операциям (внутригрупповая прибыль, займы, продажа активов).

Объединение данных бухгалтерской отчетности заключается в определении круга консолидируемых компаний, а также возможности консолидации отчетности организаций, использующих различные стандарты бухгалтерского учета.

Круг организаций, данные отчетности которых подлежат консолидации, в соответствии с МСФО (IAS) 27 `Консолидированная и отдельная финансовая отчетность` определяется на основе концепции контроля, т.е. возможности материнской компании определять финансовую и хозяйственную политику дочерней компании с целью получения экономических выгод от ее деятельности. Контроль может быть реализован либо напрямую материнской компанией, либо косвенно через ее дочерние компании. Наличие контроля, как правило, отождествляют с владением более половиной обыкновенных акций дочерней компании. В действительности, согласно п. 13 МСФО (IAS) 27 возможны случаи наличия контроля при значительно меньшей доле участия в капитале  При этом материнская компания должна обосновать наличие фактического контроля над дочерней компанией и сделать соответствующее раскрытие в комментариях к консолидированной отчетности.

Помимо выполнения требования контроля для включения организации в круг консолидации необходимо соблюдение условия долгосрочного инвестирования. Если инвестирование носит краткосрочный характер (до 12 месяцев с даты приобретения материнской компанией акций дочерней компании), то показатели отчетности дочерней компании не консолидируются. Величина инвестиций в такую дочернюю компанию, как правило, включается в показатель `Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи` консолидированного бухгалтерского баланса (Available-for-sale financial assets).

Объединение данных материнской и ее дочерних компаний осуществляется по одноименным показателям финансовой отчетности. В добавление следует отметить основные требования к объединению данных отчетности консолидируемых компаний, а именно: единая отчетная дата, единая учетная политика, которые необходимо соблюсти при консолидации (пп. 26, 28 МСФО 27). При консолидации следует пересчитать данные отчетности зарубежных дочерних компаний в валюту представления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 21.

Расчет показателей гудвилла и доли меньшинства. В консолидированной финансовой отчетности, как правило, возникают показатели гудвилла и доли меньшинства. Гудвилл представляет разницу между фактической суммой платежа за приобретаемые акции дочерней компании и справедливой стоимостью доли материнской компании в чистых активах дочерней компании, определяемую на дату приобретения в соответствии с п. 51 МСФО (IFRS) 3. Справедливая стоимость чистых активов исчисляется как разница между активами и обязательствами дочерней компании на дату приобретения. Пример расчета гудвилла (в тыс. руб.) приведен ниже (цифры условные).

Важно отметить, что расчет гудвилла при приобретении контроля над компанией по частям осуществляется исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие даты приобретения согласно п. 59 МСФО (IFRS) 3.

Российские организации, которые будут впервые подготавливать консолидированную финансовую отчетность, могут столкнуться с проблемой расчета гудвилла, поскольку крайне сложно исчислить справедливую стоимость активов и обязательств приобретенной дочерней компании, которая была на дату приобретения.

Однако, если материнская компания не составляла консолидированную отчетность до перехода на МСФО (но получила контроль над дочерней компанией до даты перехода на МСФО), для определения гудвилла следует исчислить величину чистых активов дочерней компании по состоянию на дату перехода материнской компании на МСФО. Чистые активы представляют разницу активов и обязательств дочерней компании, взятых в справедливой оценке (оценка по МСФО) на дату перехода.