Бухгалтерская экспертиза

Бухгалтерская экспертиза заключается в исследовании записей бухгалтерского учета для определения наличия или отсутствия в них искаженных данных.

В соответствии со ст. 82 АПК РФ бухгалтерская экспертиза может быть назначена для разъяснения возникающих при рассмотрении конкретного дела вопросов, требующих специальных знаний в области бухгалтерского учета, представляющего собой единую упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Поскольку на основании данных бухгалтерского учета организация по установленным формам составляет бухгалтерскую отчетность (в том числе бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним) как единую систему данных о ее имущественном и финансовом положении и результатах ее хозяйственной деятельности, то следует заключить, что бухгалтерская экспертиза может быть проведена также и с целью установления наличия (отсутствия) искаженных данных в документах бухгалтерской отчетности, а не только в записях бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 упомянутого Закона. Унифицированные формы первичной учетной документации утверждаются Государственным комитетом Российской Федерации по статистике (Постановления Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132, от 30 октября 1997 г. N 71а и пр.). Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для ее отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности организация обязана вести регистры бухгалтерского учета (ст. 10 названного Закона). При этом следует учитывать, что содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности в соответствии с указанным Законом является коммерческой тайной.

Организации используют регистры бухгалтерского учета в зависимости от выбранной формы ведения бухгалтерского учета - журнально-ордерной, мемориально-ордерной и упрощенной форм учета, предусматривающих ведение различных видов бухгалтерских регистров. Кроме того, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета (ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Таким образом, объектом исследования бухгалтерской экспертизы могут быть первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, акты, составленные по результатам инвентаризации, а также документы бухгалтерской отчетности на предмет соответствия или искажения сведений, содержащихся в документах бухгалтерского учета и отчетности, по отношению к первичным учетным документам.

Разумеется, наиболее часто бухгалтерская экспертиза проводится при рассмотрении налоговых споров.

Высший Арбитражный Суд РФ отменил судебные акты, которыми было отказано в заявлении хозяйственного общества о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налогов, штрафов и пеней по тем причинам, что суды необоснованно отказали заявителю в удовлетворении ходатайства о назначении бухгалтерской экспертизы, которую заявитель просил провести для подтверждения своих доводов об имеющейся переплате налогов, наличии затрат, не учтенных проверяющими, неучете ими убытков, включении в налогооблагаемую базу стоимости работ, выполненных другими организациями (Постановление Президиума ВАС РФ от 16 июля 2002 г. N 1980/02).

В то же время бухгалтерская экспертиза может быть проведена также и в иных случаях. Например, заключением бухгалтерской экспертизы может быть установлена стоимость чистых активов хозяйственного общества по данным его бухгалтерского учета и отчетности, в том числе для установления возможности обеспечения им минимального размера уставного капитала открытого акционерного общества, предусмотренного ст. 26 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (Постановление Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 32/02).

Бухгалтерская экспертиза может быть назначена во всех случаях, когда юридически значимые сведения должны подтверждаться данными бухгалтерского учета и (или) отчетности, а по тем или иным причинам данными сведениями стороны и суд не располагают либо достоверность этих данных вызывает сомнения.

Например, участник (акционер) хозяйственного общества оспаривает крупную сделку, совершенную этим обществом по отчуждению своего имущества (ст. 46 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. 78, 79 упомянутого Федерального закона "Об акционерных обществах"), а общество не предоставляет ему необходимую информацию о его стоимости по данным бухгалтерского учета либо предоставляет недостоверную информацию (например, фальсифицированные инвентарные карточки учета основных средств формы ОС-6, содержащие данные о заниженной остаточной стоимости имущества и не соответствующие первичным учетным документам даже с учетом амортизации). В этом случае необходимо истребовать у общества все первичные учетные документы, касающиеся спорного имущества, регистры бухгалтерского учета, содержащие сведения о его амортизации, и экспертным путем установить остаточную стоимость отчужденного имущества по данным бухгалтерского учета на момент совершения спорной сделки.

Поскольку назначение бухгалтерской экспертизы связано с необходимостью истребования документов бухгалтерского учета для экспертного анализа, нельзя не упомянуть о сложностях, возникающих при рассмотрении подобных дел с участием организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, а также учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Согласно п. 1 ст. 346.24 НК РФ такие налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н.

Из указанных норм следует, что публичный контроль за учетом активов имущества организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, необходим только в отношении двух строк бухгалтерского баланса (формы N 1 по ОКУД) - основных средств (код показателя 120) и нематериальных активов (код показателя 110). Контроль же публичных органов за остальными составляющими активов организации применительно к форме N 1 по ОКУД, как и само понятие стоимости активов такой организации, по данным бухгалтерской отчетности фактически отсутствуют.

Книга учета доходов и расходов, во-первых, являясь регистром бухгалтерского учета (ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете") и формой налогового учета (ст. 346.24 НК РФ), тем не менее не относится к формам бухгалтерской отчетности, перечисленным в ст. 13 упоминавшегося Федерального закона "О бухгалтерском учете"; во-вторых, не содержит требуемых сведений о стоимости всех активов организации и открывается лишь на один календарный год.

Таким образом, без заключения бухгалтерской экспертизы суду будет крайне сложно установить объект сравнения в виде стоимости активов хозяйственного общества, применяющего упрощенную систему налогообложения, при оспаривании совершенной им крупной сделки либо стоимости чистых активов общества при определении действительной стоимости доли участника общества с ограниченной ответственностью в случае его выхода из общества (ст. 14, 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). В данном случае у такой организации следует истребовать все первичные учетные документы, касающиеся имеющегося у него имущества, книгу учета доходов и расходов за соответствующий налоговый период, а также регистры бухгалтерского учета, ведущиеся в отношении основных средств и нематериальных активов (Ведутся в соответствии с Приказами Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н и от 16 октября 2000 г. N 91н.), освобождение от учета которых законом не предусмотрено.

В специальной литературе принято выделять конкретные виды возможных объектов исследования, а именно:

1. Учетные бухгалтерские документы, включающие:
   • первичные (требования, наряды на отпуск материальных ценностей, банковские поручения, приходные, расходные и кассовые ордера, накладные, пропуска на вывоз продукции, транспортные документы, акты на списание товарных потерь, переоценку товара, разборку ремонтируемых объектов, платежные ведомости, поручения, квитанции и др.);
   • сводные (заборные книжки, группировочные ведомости, накопительные и группировочные таблицы, лицевые счета, ордера и т.д.);
   • материалы механизированного учета (магнитные носители, машинограммы, табуляграммы, журналы сдачи и приемки документов на механизированный учет, журналы контрольных чисел и т.д.).
2. Учетные (счетные) регистры, к которым относятся книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и др.
3. Документы бухгалтерской отчетности, включающие отчеты кассиров, авансовые отчеты, товарные отчеты материально ответственных лиц и т.д.
4. Материалы инвентаризации (инвентаризационные описи наличия товаров, сличительные ведомости, протоколы решений инвентаризационных комиссий, объяснения материально ответственных лиц).

Могут быть представлены иные материалы, необходимые для производства бухгалтерской экспертизы: заключения аудиторов, акты ревизий, решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с ценностями, заключения иных судебных экспертиз (компьютерно-технической, товароведческой, строительно-технической, технологической и т.д.), относящиеся к предмету экспертизы сведения из показаний истцов и ответчиков, свидетелей и т.д.

Для осуществления отбора необходимых исходных данных, предоставляемых на экспертизу, необходимо изучить организацию документооборота, бухгалтерского, оперативно-производственного и других видов учета на предприятии. Особое значение при этом имеет содержание приказа об организации учетной политики, поскольку именно он определяет основные правила организации учета. В связи с широким использованием для ведения бухгалтерского учета новых информационных технологий, в частности специализированных систем и баз данных, объектами бухгалтерской экспертизы могут быть документы не только на бумажных, но и на магнитных носителях, например в тех случаях, когда на них представляется бухгалтерская отчетность (Письмо Банка России от 25 марта 1996 г. N 30112-15/340 "О представлении отчетности на магнитных носителях"). Документ должен быть записан на магнитном носителе, изготовленном в соответствии с требованиями технического регламента, и закодирован согласно общегосударственному классификатору технико-экономической информации. Он может использоваться без распечатки на бумаге, если точно соблюден установленный технологический режим записи.

Применительно к корпоративным конфликтам, связанным с оспариванием крупных сделок, совершенных хозяйственным обществом, либо с выходом участника общества с ограниченной ответственностью из такого общества, следует выделить следующие вопросы, которые могут быть поставлены на разрешение экспертов и включены в определение при назначении экспертизы:

• какова согласно данным бухгалтерского учета организации стоимость имущества, отчужденного этой организацией на основании договора купли-продажи, заключенного с организацией-контрагентом, на дату заключения указанной сделки;
• какова согласно данным бухгалтерской отчетности (учета) стоимость активов организации на определенную отчетную дату;
• какова согласно данным бухгалтерской отчетности (учета) стоимость чистых активов организации по окончании определенного года?

Однако перечень вопросов, для разрешения которых может быть востребована бухгалтерская экспертиза, широк и разнообразен и вряд ли подлежит исчерпывающему перечислению, что обусловлено различными целями данного вида экспертиз.

Так, в процессе производства бухгалтерской экспертизы разрешаются вопросы по установлению:

• фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;
• правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;
• соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а равно соответствия (несоответствия) показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета;
• документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств, размеров и стоимости неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов и иных материалов дела;
• документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;
• круга лиц, за которыми согласно документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы;
• недостатков в организации, ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.

Таким образом, сфера исследования бухгалтерской экспертизы очень широка, и в каждом конкретном случае с учетом обстоятельств определенного дела на разрешение экспертов могут быть поставлены различные узкоспециальные вопросы. В зависимости от решаемых задач эти вопросы подразделяют на несколько групп.

Выявление учетных несоответствий, их величины, механизма их образования, его влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отклонений от правил ведения учета и отчетности.

• Существуют ли расхождения в учетных данных о приходе и расходе имущественных ценностей, в частности:
  • соответствуют ли записи в системе счетов бухгалтерского учета о затратах, произведенных на погрузку и выгрузку заготовленного сырья, данным, указанным в первичной документации; привело ли это отклонение к завышению или занижению суммы производственных расходов;
  • соответствуют ли данные синтетического учета и отчетности первичным документам по оприходованию готовой продукции, итоговым показателям по выпуску продукции; на какую сумму допущено искажение показателей отчетности о выпуске продукции в первичных и итоговых документах;
  • к какому периоду относятся выявленные расхождения учетных данных?
• С какими хозяйственными операциями связано завышение или занижение суммы производственных расходов и затрат?
• Какова сумма недостачи, образовавшейся за данный период; каков размер излишков товаров определенных наименований, образовавшихся за данный период?
• Содержат ли представленные регистры изменения в составе счетов или в содержании счетных записей, создавшие возможность устранения в учете дебиторской задолженности в определенной сумме?
• Обоснованно ли применены нормы естественной убыли; обоснованна ли переоценка товара?
• Какую сумму из выплаченной в определенный период заработной платы составляет заработная плата, начисленная по завышенным (согласно заключению строительной экспертизы) объемам работ; на какую сумму завышено списание материалов в определенный период (нормы расхода на продукцию определяются технологической экспертизой)?
• По каким хозяйственным операциям данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета и отчетности?

Установление обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств.

• Нашли ли надлежащее отражение в бухгалтерских документах факты поступления и списания данного сырья или товаров?
• Какие записи в счетных регистрах не подтверждаются первичными документами?
• Каким способом при составлении баланса были завышены данные статьи расходов; каков механизм искажения счетных записей?
• На какую сумму и по каким операциям осуществлено документально неоправданное оприходование, списание ценностей данного вида?
• Когда и на какую сумму списаны конкретные ценности по неверно составленным документам или без документов; какова сумма неоправданно выданных денежных средств?
• Не повлекло ли занижения (завышения) себестоимости продукции неправильное отражение на счетах данной суммы расходов; если да, то насколько?
• С помощью каких бухгалтерских операций была занижена сумма прибыли, полученная предприятием в указанный период?
• Не относятся ли представленные на экспертизу записи к разряду записей учетного характера; если да, то не имеют ли они общности по содержанию с записями официального бухгалтерского учета; к какому виду счетных записей относятся данные, содержащиеся в представленных документах?
• По какой группе счетных записей (учетных данных) усматриваются расхождения с "черновыми" записями и на какую сумму?
• Содержатся ли в представленных на исследование материалах записи, тождественные по своим элементам данным бухгалтерского учета; каковы тип и вид учетных данных, тождественных данным неофициального учета?
• Отражением каких учетных операций являются представленные на исследование записи?

Определение соответствия порядка учета требованиям специальных правил, обстоятельств, затрудняющих объективное ведение бухгалтерской отчетности; установление полноты и обоснованности отражения в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств.

• Оформлены ли отчетные документы по данной хозяйственной операции с соблюдением всех установленных правил; каким нормативным актам они противоречат?
• Правильно ли составлены бухгалтерские проводки и другие бухгалтерские записи?
• Какие требования правил учета не были выполнены при приеме-сдаче товарно-материальных ценностей?
• Какие отклонения от правил были допущены при составлении расчетных и платежных ведомостей, калькуляций и других документов?
• Соблюдалась ли надлежащая методика ведения бухгалтерского учета в данных хозяйственных операциях?
• Соответствует ли организация учета и отчетности на данном предприятии требованиям правил; обеспечивает ли она точный и своевременный контроль за движением материальных ценностей и денежных средств; какие отступления от правил затрудняли выявление данных о недостаче или излишках товарно-материальных ценностей на объекте?

Таким образом, бухгалтерская экспертиза отвечает на следующие вопросы:

1. Существуют ли расхождения в учетных данных о приходе и расходе имущественных ценностей?
2. С какими хозяйственными операциями связано завышение или занижение суммы производственных расходов и затрат?
3. Какова сумма недостачи, образовавшейся за данный период? Каков размер излишков товаров определенных наименований, образовавшихся за данный период?
4. Не имеется ли в представленных регистрах изменений в составе счетов или в содержании счетных записей, создавших возможность устранения в учете дебиторской задолженности в сумме...?
5. Обоснованно ли применены нормы естественной убыли? Обоснована ли переоценка товара?
6. Какую сумму из выплаченной в определенный период заработной платы составляет заработная плата, начисленная по завышенным  объемам работ? На какую сумму завышено списание материалов в определенный период (нормы расхода на продукцию определяются технологической экспертизой)?
7. По каким хозяйственным операциям данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета и отчетности, позволяет узнать бухгалтерская экспертиза.
8. Нашли ли надлежащее отражение в бухгалтерских документах факты поступления и списания данного сырья или товаров?
9. Какие записи в счетных регистрах не подтверждаются первичными документами?
10. Каким способом были завышены при составлении баланса данные статьи расходов? Каков механизм искажения счетных записей?
11. На какую сумму и по каким операциям осуществлено документально не оправданное оприходование, списание ценностей данного вида?
12. Когда и на какую сумму списаны конкретные ценности по неверно составленным документам или вовсе без документов? Какова сумма неоправданно выданных денежных средств?
13. Не повлекло ли занижения (завышения) себестоимости продукции неправильное отражение на счетах данной суммы расходов? Если да, то насколько?
14. С помощью каких бухгалтерских операций была занижена сумма прибыли, полученная предприятием в указанный период?
15. Не относятся ли представленные на бухгалтерскую экспертизу записи к разряду записей учетного характера; если да, то не имеют ли они общности по содержанию с записями официального бухгалтерского учета?